Boletim

Da não incidência do imposto de renda retido da fonte as remessas ao exterior a título de remuneração por serviços técnicos prestados por não residentes no Brasil - Stock options no contrato de trabalho

A Receita Federal do Brasil – RFB e a Procuradoria Geral da Fazenda Nacional – PGFN alteraram o entendimento que possuíam acerca da incidência de Imposto de Renda na Fonte (IRRF) sobre as remessas ao exterior a título de remuneração por serviços técnicos prestados por não residentes no Brasil.

Até então, a RFB e a PGFN afirmavam que tais remessas seriam enquadráveis no artigo 7º (“lucro das empresas”) ou nos artigos 21/22 (“rendimentos não expressamente mencionados”) da convenção modelo da OCDE, considerando-as, em qualquer caso, como tributáveis na fonte pelo Imposto sobre a Renda.

No entanto, o entendimento adotado pelas autoridades fiscais contrariava o Superior Tribunal de Justiça – STJ, a partir do julgamento do Recurso Especial nº 1.161.467, firmou o entendimento de que o “lucro da empresa estrangeira” (expressão constante do art. 7º) não corresponde a “lucro real da empresa estrangeira”, para o qual concorrem outros elementos (os ajustes autorizados em lei).

Assim, a contrapartida paga por serviços prestados à empresa no exterior é apenas um dos componentes da receita do beneficiário, não representando, necessariamente, seu “lucro”; podendo haver, inclusive, apuração de prejuízo ao final do período base considerado.

Dessa forma, levantou-se o questionamento acerca da não incidência de Imposto de Renda na fonte sobre tais pagamentos.

Em consonância com o posicionamento da Corte Superior, e motivadas por um ofício do Ministério das Finanças da Finlândia, que, em razão da política brasileira de tributação de serviços técnicos, expressava a intenção daquele país de apresentar denúncia do acordo em vigor com o Brasil, a RFB e a Procuradoria Geral da Fazenda Nacional reanalisaram o posicionamento adotado no ADN COSIT nº 1/2000, editando o Parecer PGFN CAT 2.363/12, sugerindo a revogação de seu entendimento anterior.

Este parecer motivou a publicação do Ato Declaratório Interpretativo da RFB nº 5/2014 (“ADI nº 5/2014”), que revogou o Ato Declaratório Normativo COSIT nº 1/2000 da RFB (“ADN COSIT nº 1/2000”).

A premissa básica adotada neste parecer para afastar a aplicação do artigo 21 dos tratados é a de que não deve ser empregado o conceito de “lucro real” da legislação brasileira para fins de enquadramento dos rendimentos de prestação de serviços técnicos, mas sim, o conceito de lucro previsto no artigo 7º dos tratados, que, por sua vez, seria amplo e englobaria os rendimentos de prestação de serviços.

Além disso, outro ponto que deve ser destacado é que, ainda que houvesse incompatibilidade entre os conceitos de lucro da legislação interna e dos tratados, valeria o princípio da especialidade, de forma que deveria prevalecer o conceito previsto nos tratados.

Contudo, não obstante tal alteração de entendimento, o Fisco manteve duas exceções a não incidência do IR. Quais sejam:

  • i. Quando o serviço for prestado por intermédio de um estabelecimento permanente situado no Brasil;
  • ii. Quando houver acordo internacional que considere tais pagamentos como “royalties”, deslocando o respectivo tratamento fiscal para o artigo 12 da convenção modelo OCDE.

No caso do item (ii) supra, a PGFN partiu do conceito de “royalties” contido nos próprios acordos para, sob outro fundamento, obter a mesma conclusão do parecer anterior: a remessa continuará sendo tributada pelo IR no ato de remessa , alterando-se apenas a sua rubrica.

Em suma, as conclusões do Parecer PGFN/CAT nº 2.363/2013 foram no sentido de que, como regra geral, os rendimentos oriundos da prestação de serviços técnicos estão enquadrados no conceito de “lucro de empresas” do artigo 7º dos tratados. No entanto, caso determinado tratado trouxer disposição expressa de que os serviços técnicos são enquadrados no artigo 12, que estabelece a tributação aplicável aos royalties, devem ser aplicadas as disposições previstas naquele artigo.

Contudo, muito embora este novo parecer da PGFN inicialmente adote a tese do STJ– a ponto de acolher sua conclusão e propor a revogação do entendimento anterior – estabelece exceções consideravelmente extensas a fim de manter a tributação no Brasil.

O contribuinte, portanto, apesar de ter tido uma notícia animadora em relação à carga tributária incidente em suas remessas a título de remuneração por serviços técnicos prestados por não residentes no Brasil, deve se manter atento aos termos de eventual acordo do Brasil com o país de destino dos pagamentos, para avaliar o custo tributário do negócio.

Algumas sociedades anônimas de capital aberto no Brasil já adotam o sistema de stock options e concedem aos seus administradores, empregados e prestadores de serviço a oportunidade de exercer o direito de comprar e vender ações da companhia ou, ainda, ações de outras empresas do grupo econômico, nos limites estabelecidos por um plano que deve ser aprovado pela assembleia geral.

Embora a Lei das S.A. (art. 168, §3º) expressamente autorize stock options, no âmbito do Direito do Trabalho ainda não existe lei específica regulamentando a questão, mas, em razão da disseminação dessa prática no país, os Tribunais Trabalhistas têm enfrentado a questão, especialmente no tocante à natureza jurídica dos ganhos financeiros obtidos por meio da compra e venda de ações e seus reflexos nas verbas trabalhistas, na incidência de contribuições previdenciárias e no Imposto de Renda.

E a esse respeito, o Tribunal Superior do Trabalho já proferiu decisões diametralmente opostas, de forma que o empregador deve ser cauteloso quando da elaboração e execução dos contratos.

O entendimento predominante nas cortes trabalhistas é de que se trata de benefício de natureza jurídica mercantil e que deverá submeter-se às regras do Direito Civil. Neste caso, os lucros obtidos não seriam refletidos em aviso prévio, 13º salário, férias 1/3, FGTS e multa de 40% sobre os depósitos e incidência de INSS.

O Tribunal Superior do Trabalho, no entanto, em algumas oportunidades, também reconheceu a natureza salarial dos lucros, a exemplo do AIRR 49640-96.2002.5.02.0041, no qual o TST entendeu que, “as ações eram conferidas aos empregados em virtude do seu esforço no desempenho de suas atividades, razão pela qual não se pode afastar a natureza salarial do referido benefício”.

Assim, para a caracterização dos Stock Option Plans como contratos de natureza civil, é essencial que eles não representem retribuição pelo trabalho realizado, mas sim ganhos independentes do seu desempenho, sem direcionamento a um grupo específico, bem como a ausência de retributividade, ausência de gratuidade (o empregado paga um determinado preço pelas ações), facultatividade do exercício da opção (o que não ocorre com as parcelas salariais, que são irrenunciáveis) e a assunção do risco pelo empregado, o qual que exerce a opção e se submete à volatilidade própria do mercado de capitais.

Atendidos os requisitos acima, no mais, a companhia tem liberdade para estabelecer as condições para o exercício do benefício, incluindo período de carência ou a condição de permanecer empregado. Nesse sentido, o TRT-18, no julgamento do recurso n. 02233-2007-011-18-00-7, reconheceu que “por se tratar de programa instituído na empresa, cuja implementação de condições para aquisição das ações se dá somente após a dispensa do empregado, sendo a sua permanência nos quadros da empresa, requisito necessário para tanto, ausente a configuração do direito adquirido. Logo, por se tratar de mera expectativa, não agasalhada pela legislação pátria, não há se falar em prejuízo a ensejar eventual reparação”.

Dessa forma, o término do contrato de trabalho antes do cumprimento dos requisitos não configuraria lesão aos direitos do empregado, porém, satisfeita a carência, o empregado terá direito ao exercício da opção independentemente da forma da rescisão do contrato de trabalho.

Por fim, quanto ao Imposto de Renda Retido na Fonte, se considerada a natureza civil dos ganhos, conforme jurisprudência majoritária do TST, o empregado poderá optar pelas alíquotas de 20% (ganhos líquidos em renda variável) ou 15% (ganhos de capital decorrentes da alienação de bens ou direitos), conforme a Lei nº. 9.959/2000. Por outro lado, caso os ganhos sejam considerados salário, incidirão a alíquota de 27,5% e contribuição previdenciária, nos termos da Lei nº. 8.212/91.

O entendimento jurisprudencial das cortes trabalhistas tem sido distinto daquele que vinha sendo adotado pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF). No Acórdão nº. 2301-003.597, proferido pela 3ª Câmara do CARF, 1ª Turma Ordinária, em 20 de junho de 2013, prevaleceu o voto do conselheiro Marcelo Oliveira, no sentido de que o ganho obtido nos Stock Option Plans atende aos requisitos característicos da remuneração dos contribuintes individuais (pagamento pelo trabalho ou para o trabalho, integração ao patrimônio do trabalhador e irrelevância do título). Além disso, o CARF entendeu que não se trataria de uma operação financeira propriamente dita, pois não haveria nos stock option plans a incerteza e o risco inerentes ao mercado de capitais.

Porém, recentemente, nos parece que o CARF se aproximou do entendimento das cortes trabalhistas, eis que no acórdão de nº 2803-003.815, foi reconhecida a possibilidade de não incidência das contribuições previdenciárias sobre os valores recebidos pelos empregados e título de stock options. De acordo com o entendimento majoritário, os programas de stock options não podem ser considerados simplesmente como remuneração, mas sim negócio estabelecido entre as partes. Dessa forma, não há o que se falar na incidência das referidas contribuições.

Portanto, os Stock Option Plans representam alternativa para retenção de empregados que, com grande probabilidade, não será considerada salário pela Justiça do Trabalho, não repercutindo nas verbas do contrato de trabalho e nem ensejando a incidência de contribuições fundiárias. No entanto, é importante notar que, em razão do entendimentos do CARF, a incidência de contribuições previdenciárias é tema controvertido e polêmico, motivo pelo qual os empregadores deverão ter em mente os riscos envolvidos na operação quando do oferecimento da opção de compra de ações aos empregados.

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